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§ 14 SGB IV Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung: Arbeitsentgelt

Änderungsdienst
veröffentlicht am

20.08.2019

Änderung

Umfassende Überarbeitung und Anpassung an die aktuelle Gesetzeslage.

Dokumentdaten
Stand20.06.2019
Erstellungsgrundlage in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 in Kraft getreten am 14.12.2010
Rechtsgrundlage

§ 14 SGB IV

Version002.00

Allgemeines

Neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge gilt die betriebliche Altersversorgung als eine wichtige Säule im Alterssicherungssystem. Die betriebliche Altersversorgung ist eine Leistung des Arbeitgebers. Zum Leistungskatalog der betrieblichen Altersversorgung gehören Altersleistungen, Invaliditätsleistungen und Hinterbliebenenleistungen. Die betriebliche Altersversorgung wird in § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) gesetzlich definiert.

Zur Abfindung einer betrieblichen Altersversorgung wird auf die GRA zu § 14 SGB IV Abfindungen: Arbeitsentgelt verwiesen.

Zusage, Finanzierungsformen und Durchführungswege

Eine betriebliche Altersversorgung beruht stets auf einer Zusage des Arbeitgebers. Die Zusage kann einzelvertraglich oder kollektivvertraglich (Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag) erteilt werden. Obwohl die betriebliche Altersversorgung eine Arbeitgeberleistung darstellt, kann die Finanzierung durch den Arbeitgeber und/oder Arbeitnehmer erfolgen. Mischformen sind auch möglich. Für die betriebliche Altersversorgung stehen folgende Durchführungswege zur Verfügung:

  • Direktzusage
  • Unterstützungskasse
  • Direktversicherung
  • Pensionskasse
  • Pensionsfonds

Bei der Direktzusage und Unterstützungskasse handelt es sich um sogenannte interne Durchführungswege. Hierbei behält der Arbeitgeber das Kapital aus den Beiträgen/ Rückstellungen für die zugesagten Leistungen im Unternehmen. Im Gegensatz dazu, handelt es sich bei der Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds um sogenannte externe Durchführungswege, bei denen in Form einer Lebensversicherung (Direktversicherung) oder bei einer rechtsfähigen Versorgungseinrichtung (Pensionskasse, Pensionsfonds) die betriebliche Altersversorgung durchgeführt wird.

Ferner bietet das BetrAVG die Möglichkeit, dass der Arbeitgeber eine reine Beitragszusage erteilt (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG). Voraussetzung ist ein entsprechender Tarifvertrag, der die Durchführung in einer Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds vorsieht.

Darüber hinaus enthält das Gemeinsame Rundschreiben der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung zur beitragsrechtliche Beurteilung von Beiträgen und Zuwendungen zum Aufbau betrieblicher Altersversorgung vom 21.11.2018 weitere Informationen (SVBEIEC 2/2018, TOP 3).

Entgeltumwandlung

Der Begriff Entgeltumwandlung wird in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG definiert. Danach liegt eine Entgeltumwandlung vor, wenn künftige Entgeltansprüche in wertgleiche Versorgungsanwartschaften umgewandelt werden. Eine Entgeltumwandlung setzt sich inhaltlich aus einem Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB und einer Schuldersetzung (Novation) des eigentlichen Entgeltanspruchs durch eine Versorgungszusage zusammen. Beide Bestandteile sind Gegenstand einer einheitlichen Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer.

Anspruch auf Entgeltumwandlung

Vom 01.01.2002 an kann der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber nach § 1a Abs. 1 BetrAVG verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen - unabhängig von der tatsächlichen Höhe seines Arbeitsentgelts und in allen Bundesländern einheitlich - bis zu 4 % der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden Beitragsbemessungsgrenze (West) in der allgemeinen Rentenversicherung (2018: 4 % von 78.000 EUR ist gleich 3.120 EUR) durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung eingesetzt werden. Diesen Anspruch haben nur Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind (§ 17 Abs. 1 BetrAVG).

Ist der Arbeitgeber zur Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung bereit, kann die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse durchgeführt werden. Falls der Arbeitgeber keinen dieser Durchführungswege anbietet, kann der Arbeitnehmer verlangen, dass für ihn eine Direktversicherung abgeschlossen wird. Der Arbeitnehmer muss jährlich einen Betrag von mindestens einem Einhundertsechzigstel der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 SGB IV (2018: 1/160 von 36.540 EUR ist gleich 228,38 EUR) für seine betriebliche Altersversorgung verwenden. Bei einer monatlichen Entgeltumwandlung kann der Arbeitgeber verlangen, dass der Arbeitnehmer innerhalb eines Kalenderjahres gleichbleibende Monatsbeträge umwandelt.

Tarifvorbehalt und Optionsmodelle

Der Anspruch auf Entgeltumwandlung ist jedoch ausgeschlossen, soweit der Arbeitnehmer bereits über eine durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung verfügt (§ 1a Abs. 2 BetrAVG). Eine Entgeltumwandlung wird auch anerkannt, wenn nach der Entgeltumwandlung das Arbeitsentgelt die Geringfügigkeitsgrenze von 450,00 EUR nicht mehr übersteigt.

Unterliegt das Arbeitsentgelt des Arbeitnehmers tarifvertraglichen Regelungen, können Ansprüche auf Entgeltumwandlung nur geltend gemacht werden, wenn der Tarifvertrag dies zulässt oder entsprechende Öffnungsklauseln enthält. In diesem Fall hat der Arbeitgeber den Vorrang tarifvertraglicher Regelungen zu beachten und entsprechend dieser Regelungen ein Arbeitsentgelt zu leisten. Eine Umwandlung übertariflicher Entgeltteile kann ohne Einschränkung erfolgen. Der Tarifvertrag darf aber grundsätzlich nicht die gesetzlichen Regelungen einer Entgeltumwandlung für eine Altersvorsorge ausschließen. Durch Tarifvertrag oder in einer Betriebsvereinbarung, wenn dies ein Tarifvertrag ausdrücklich vorsieht, kann eine automatische Entgeltumwandlung für alle Beschäftigten geregelt werden, die der Einzelne aber ablehnen kann (sogenannte „Opting-Out“ bzw. „Optionsmodelle“ nach § 20 Abs. 2 BetrAVG).

Steuerfreier Höchstbetrag

§ 3 Nr. 63 S. 1 EStG enthält einen steuerfreien Höchstbetrag in Höhe von 8% der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung (bis 31.12.2017 waren es 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung). Mit der Anhebung des steuerfreien Höchstbetrages auf 8% der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung entfällt der zusätzliche steuerfreie Höchstbetrag von 1.800,00 EUR, der für sogenannte Neuzusagen (Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden) eingeführt wurde. Auf den steuerfreien Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG werden pauschal besteuerte Arbeitgeberbeiträge nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 (Versorgungszusagen, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurden, sogenannte Altzusagen) angerechnet (§ 52 Abs. 4 S. 15 EStG). Der steuerfreie Höchstbetrag kann immer in voller Höhe in Anspruch genommen werden, auch wenn die Beschäftigung nicht über das gesamte Jahr ausgeübt wird. Der steuerfreie Höchstbetrag ist arbeitgeberbezogen zu betrachten. Das bedeutet, der Freibetrag kann bei einem Arbeitgeberwechsel während eines Kalenderjahres auch mehrmals in Anspruch genommen werden. Dies gilt nicht im Falle eines Betriebsüberganges nach § 613a BGB.

Siehe Beispiel 1

Beitragsfreier Höchstbetrag

Der beitragsfreie Höchstbetrag für steuerfreie Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 63 S. 1 und 2 EStG sowie nach § 100 Abs. 6 S. 1 EStG beträgt insgesamt 4% der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung. Entgeltumwandlungen unter Berücksichtigung des beitragsfreien Höchstbetrages verringern das Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung. Für pauschalbesteuerte Arbeitgeberbeiträge nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004. beträgt der beitragsfreie Höchstbetrag 1.752,00 EUR.

Beitragsrechtliche Behandlung von Entgeltumwandlungen und Umlagen

Die beitragsrechtliche Behandlung von Beiträgen zugunsten einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung richtete sich zunächst bis 31.12.2006 weitestgehend nach den Regelungen in der ArEV. Mit Wirkung vom 01.01.2007 sind die ArEV und die Sachbezugsverordnung in der SvEV durch die Verordnung zur Neuordnung der Regelungen über die sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt vom 21.12.2006 (BGBI. I S. 3385) zusammengefasst worden.

Mit Wirkung vom 01.01.2008 wurde die Beitragsfreiheit für Beiträge des Arbeitgebers zugunsten einer umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung eingeführt. Mit dieser Maßnahme wurde das Beitragsrecht an das Steuerrecht angepasst, welches eine stufenmäßige Steuerfreiheit von Zuwendungen des Arbeitgebers zum Aufbau einer umlagenfinanzierten betrieblichen Altersvorsorge ab 01.01.2008 vorsieht.

Durch das Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vom 10.12.2007 (BGBI. I S. 2838) wurde die durch das Altersvermögensgesetz (AVmG) vom 26.06.2001 (BGBl. I S. 1310) ursprünglich eingeführte Befristung der Beitragsfreiheit für Entgeltumwandlungen aufgehoben. Beitragsfreie Entgeltumwandlungen zugunsten einer betrieblichen Altersvorsorge sind über den 31.12.2008 unbefristet möglich. Durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 17.08.2017 (BGBI. I S. 3214) sind im Arbeits- und Steuerrecht Neuregelungen geschaffen worden, die im Wesentlichen zum 01.01.2018 in Kraft getreten sind. Für die verschiedenen Durchführungswege ergeben sich im Einzelnen unterschiedliche Auswirkungen.

Direktzusage/Unterstützungskasse

Bei einer Direktzusage/Unterstützungskassenversorgung handelt es sich um unmittelbare Versorgungszusagen des Arbeitgebers.

Entgeltbestandteile, die durch Entgeltumwandlung für eine Direktzusage/ Unterstützungskassenversorgung verwendet werden, soweit sie 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen, sind dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV, § 115 SGB IV in der Fassung bis 31.12.2008). Unerheblich ist, ob die Entgeltumwandlung aus laufendem Arbeitsentgelt oder aus Einmalzahlungen vorgenommen wird. Wird ein höherer Betrag als 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze umgewandelt, stellt dieser beitragspflichtiges Arbeitsentgelt dar.

Erfolgt die betriebliche Altersversorgung in den genannten Durchführungswegen allein durch den Arbeitgeber, sind die Zuwendungen in unbegrenzter Höhe kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt im Sinne des § 14 SGB IV, da die Rückstellungen des Arbeitgebers keine Einnahmen im Sinne des Steuerrechts darstellen.

Direktversicherung

Bei der Direktversicherung handelt es sich um eine kapitalgedeckte Altersversorgung. Für die steuer- und beitragsrechtliche Behandlung der Aufwendungen ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses von Bedeutung.

Altzusagen - Abschluss des Vertrages vor dem 01.01.2005

Verträge über Aufwendungen für eine Direktversicherung, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurden (Altzusage) und die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 S. 1 EStG nicht erfüllen, weil zum Beispiel keine Rentenzahlung vorgesehen ist, sind nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 SvEV (bis 31.12.2006: § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 ArEV) nicht dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn sie

werden.

Bei entsprechender Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 kann ein Betrag bis zu 1.752,00 EUR (2.148,00 EUR bei Gruppenversicherungen) im Kalenderjahr durch Entgeltumwandlung beitragsfrei verwendet werden.

Beachte:

Wird für pauschal besteuerte Direktversicherungsbeiträge laufendes Arbeitsentgelt umgewandelt, führt die Entgeltumwandlung nicht zu einer Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts. Das bedeutet, dass die aus dem laufenden Arbeitsentgelt für die Finanzierung der Direktversicherung verwendeten Entgeltteile auch bei einer Pauschalbesteuerung der Beitragspflicht unterliegen. Werden Einmalzahlungen umgewandelt, darf die Einmalzahlung nur um den Betrag des pauschal besteuerten Direktversicherungsbeitrages gekürzt werden. Ist die Einmalzahlung niedriger als der Direktversicherungsbeitrag, kann nur der Zahlbetrag der Einmalzahlung beitragsfrei behandelt werden, da eine Umwandlung aus laufendem Arbeitsentgelt zugunsten einer Direktversicherung nicht zu einer Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts führt.

Erfüllen Direktversicherungsverträge die Voraussetzungen nach § 3 Nr. 63 EStG, weil sie die Auszahlung einer Rentenzahlung vorsehen, muss grundsätzlich die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG ausgeschöpft werden. Bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung stellen diese Beiträge nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 SvEV (bis 31.12.2006: § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV) kein Arbeitsentgelt dar und sind beitragsfrei. Das gilt für Entgeltumwandlungen, die aus laufendem oder einmalig gezahltem Arbeitsentgelt stammen, gleichermaßen.

Bei Altzusagen hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit, auf die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 63 EStG zu verzichten. Der Verzicht gegenüber dem Arbeitgeber erfolgt zugunsten der nach § 40b Abs. 2 EStG in der Fassung bis 31.12.2004 zulässigen Pauschalbesteuerung (§ 52 Abs. 40 EStG in der Fassung bis 31.12.2017). Er gilt für die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses. Wurde ein Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG erklärt, ist der Teil der Entgeltumwandlung nur beitragsfrei, der auf einmalig gezahltes Arbeitsentgelt entfällt und pauschal besteuert 1.752,00 EUR nicht übersteigt. Der anders lautenden Auffassung des Bundessozialgerichts, die in der Entscheidung BSG vom 14.07.2004, AZ: B 12 KR 10/02 R vertreten wird, wonach auch Entgeltumwandlungen für pauschal versteuerte Direktversicherungsbeiträge aus laufendem Arbeitsentgelt beitragsfrei erfolgen können, wird nicht gefolgt. Für Beiträge an eine Direktversicherung ist die Notwendigkeit eines Verzichts als Voraussetzung für die Pauschalbesteuerung ab dem 01.01.2018 weggefallen. Es genügt, dass mindestens ein Beitrag in der Vergangenheit pauschalbesteuert wurde, damit die Pauschalbesteuerung weiterhin angewendet werden kann.

Neuzusagen - Abschluss des Vertrages nach dem 31.12.2004

Aufwendungen für eine Direktversicherung, die nach dem 31.12.2004 vertraglich abgeschlossen wurde, können nicht mehr nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 pauschal besteuert werden. Es besteht aber die Möglichkeit, die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch zu nehmen.

Nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 SvEV (bis 31.12.2006: § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV) sind steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG an eine Direktversicherung bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung kein Arbeitsentgelt und damit beitragsfrei. Bei Neuzusagen kann die Entgeltumwandlung sowohl aus laufendem als auch aus einmalig gezahltem Arbeitsentgelt beitragsfrei vorgenommen werden. Voraussetzung für die Steuer- und Beitragsfreiheit ist jedoch, dass die Direktversicherung zumindest als Wahlrecht eine Rentenzahlung vorsieht. Bei Neuzusagen ist der bisherige zusätzliche steuerfreie Höchstbetrag von 1.800,00 EUR aufgrund der Erhöhung des Steuerfreibetrages von 4 % auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung zum 01.01.2018 weggefallen. Die Inanspruchnahme des bisherigen zusätzlichen steuerfreien Höchstbetrages von 1.800,00 EUR führte nicht zur Beitragsfreiheit und minderte nicht das beitragspflichtige Arbeitsentgelt. Beitragsfrei bleiben – wie bisher – 4% der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung.

Pensionskasse

Die Finanzierung einer Pensionskasse kann im Kapitaldeckungsverfahren und / oder im Umlageverfahren (Zusatzversorgungskassen) erfolgen.

Kapitalgedeckte Pensionskasse

Beiträge an eine kapitalgedeckte Pensionskassenversorgung sind ab 01.01.2002 nach § 3 Numemr 63 EStG steuerfrei. Bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung stellen diese Beiträge nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 SvEV (bis 31.12.2006: § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV) kein Arbeitsentgelt dar und sind beitragsfrei. Das gilt für Entgeltumwandlungen, die aus laufendem oder einmalig gezahltem Arbeitsentgelt stammen, gleichermaßen. Bei Neuzusagen ist der bisherige zusätzliche steuerfreie Höchstbetrag von 1.800,00 EUR aufgrund der Erhöhung des Steuerfreibetrages von 4 % auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung zum 01.01.2018 weggefallen. Die Inanspruchnahme des bisherigen zusätzlichen steuerfreien Höchstbetrages von 1.800,00 EUR führte nicht zur Beitragsfreiheit und minderte nicht das beitragspflichtige Arbeitsentgelt. Beitragsfrei bleiben – wie bisher – 4% der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung.

Für eine Versorgungszusage, die vor dem 01.01.2005 (Altzusage) erteilt wurde, können Beiträge zu einer Pensionskasse, die den Höchstbetrag von 4% der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung überschreiten, nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 weiterhin pauschal versteuert werden (§ 52 Abs. 40 EStG). Bei entsprechender Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 kann zusätzlich ein Betrag bis zu 1.752 EUR (2.148,00 EUR bei Gruppenversicherungen) im Kalenderjahr durch Entgeltumwandlung beitragsfrei verwendet werden.

Beachte:

Wird für pauschal besteuerte Beiträge zu einer Pensionskasse laufendes Arbeitsentgelt umgewandelt, führt die Entgeltumwandlung nicht zu einer Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts. Das bedeutet, dass die aus dem laufenden Arbeitsentgelt für die Finanzierung der Pensionskasse verwendeten Entgeltteile auch bei einer Pauschalbesteuerung der Beitragspflicht unterliegen. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG und die daraus resultierende Beitragsfreiheit nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 SvEV (bis 31.12.2006: § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV) bleibt bestehen.

Umlagefinanzierte Pensionskasse

Es handelt sich hierbei in erster Linie um die Zusatzversorgungssysteme im öffentlichen Dienst (VBL und ZVK). Vom Arbeitgeber werden Umlagen an die Versorgungseinrichtung entrichtet. Zu beachten ist, dass die Finanzierung nicht im Rahmen von Entgeltumwandlungen erfolgt. Daher kommt trotz eingeführter Steuerfreiheit (ab 01.01.2008) und Pauschalbesteuerung eine Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts nicht in Betracht. Vielmehr stellen die Aufwendungen des Arbeitgebers einen geldwerter Vorteil dar, der bei Erfüllung besonderer Voraussetzungen das beitragspflichtige Arbeitsentgelt erhöht.

Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst bis 31.12.2007

Für Beiträge an eine umlagefinanzierte Pensionskasse (Umlagen) konnte bis 31.12.2007 die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG nicht in Anspruch genommen werden. Die Umlagen konnten aber nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der Fassung bis 31.12.2004 und § 40b EStG bis zu 1.752 EUR pauschal besteuert werden.

Für die beitragsrechtliche Behandlung des geldwerten Vorteils aus der zu zahlenden Umlage gilt Folgendes:

Sieht die Versorgungsregelung einer umlagenfinanzierten Pensionskasse (zum Beispiel VBL sowie manche ZVK) mindestens bis zum 31.12.2000 - vor der Anwendung etwaiger Nettobegrenzungsregelungen - eine allgemein erreichbare Gesamtversorgung von mindestens 75 % des gesamtversorgungsfähigen Entgelts und nach Eintritt des Versorgungsfalles eine Anpassung nach Maßgabe der Entwicklung der Arbeitsentgelte im Bereich der entsprechenden Versorgungsregelungen oder gesetzlicher Versorgungsbezüge vor, sind die nach § 40b EStG pauschal besteuerten Beiträge oder Zuwendungen dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt bis zur Höhe von 2,5 % des Beitragsbemessungsentgelts hinzuzurechnen. Dabei sind die dem Arbeitsentgelt zuzurechnenden Beiträge und Zuwendungen um 13,30 EUR zu mindern (§ 1 Abs. 1 S. 3 SvEV, bis 31.12.2006: § 2 Abs. 1 S. 2 ArEV). Beiträge, die der Regelversteuerung unterliegen, das heißt individuell versteuert werden, mindern dagegen das beitragspflichtige Arbeitsentgelt nicht. Der Höchstbetrag für die Pauschalversteuerung der Beiträge zur Pensionskasse beträgt nach § 40b Abs 2 EStG in der Fassung bis 31.12.2004 monatlich 146,00 EUR. Im öffentlichen Dienst wird der Umlagebeitrag des Arbeitgebers zur VBL im Allgemeinen jedoch nur bis zu einem Höchstbetrag von 92,03 EUR (alte Bundesländer) und 89,48 EUR (neue Bundesländer) monatlich pauschal versteuert. Die darüber hinausgehende Arbeitgeberumlage erhöht das beitragspflichtige Arbeitsentgelt.

Der Umlagelagesatz zur VBL beträgt seit dem 01.01.2002 7,86 %. Der Arbeitgeber trägt 6,45 % und der Arbeitnehmer 1,41 % des umlagepflichtigen Entgelts. Der Arbeitnehmeranteil mindert das beitragspflichtige Arbeitsentgelt nicht. Die VBL für den öffentlichen Dienst im Tarifgebiet Ost sieht seit dem 01.01.1997 nur eine von den Arbeitgebern zu zahlende Umlage in Höhe von 1 % des Bemessungsentgelts vor. Der Arbeitgeberbeitrag kann hier im Falle der Pauschalbesteuerung auch nur im Umfang von 1 % des umlagepflichtigen Entgelts - abzüglich monatlich 13,30 EUR - dem Arbeitsentgelt hinzugerechnet werden.

Siehe Beispiel 2

Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst ab 01.01.2008

Durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) wurde ab 01.01.2008 für Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse die Steuerfreiheit (stufenweise) eingeführt (§ 3 Nr. 56 EStG). Die Steuerfreiheit ist ab 01.01.2008 bis 31.12.2013 zunächst auf 1 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung begrenzt. Ab 01.01.2014 steigt die Steuerfreiheit auf 2 %, ab 01.01.2020 auf 3 % und ab 01.01.2025 auf 4 %.

Die beitragsrechtliche Behandlung der Umlagen richtet sich nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4a SvEV. Hiernach sind die nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfreien Umlagen dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen, wenn sie zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden. Die Beitragsfreiheit wird durch § 1 Abs. 1 S. 3 und 4 SvEV allerdings eingeschränkt, wenn es sich um eine Versorgungsregelung handelt, die bis zum 31.12.2000 vor der Anwendung etwaiger Nettobegrenzungsregelungen eine allgemein erreichbare Gesamtversorgung von mindestens 75 % des gesamtversorgungsfähigen Entgelts und nach Eintritt des Versorgungsfalles eine Anpassung nach Maßgabe der Entwicklung der Arbeitsentgelte im Bereich der entsprechenden Versorgungsregelung oder gesetzlicher Versorgungsbezüge vorsieht.

Insoweit ist die Summe aus dem nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfreien und nach § 40b EStG pauschal besteuerten Anteil der Zuwendung, höchstens jedoch monatlich 100 EUR, bis zur Höhe von 2,5 % des für ihre Bemessung maßgebenden Entgelts - vermindert um 13,30 EUR - dem Arbeitsentgelt zuzurechnen. Ist der Umlagesatz geringer, tritt dieser an die Stelle des Faktors 2,5 %. Soweit ein Hinzurechnungsbetrag nach § 1 Abs. 1 S. 3 SvEV zu ermitteln ist, sind nach § 1 Abs. 1 S. 4 SvEV die Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG und § 40b EStG, die in der Summe monatlich 100,00 EUR übersteigen, als Arbeitsentgelt zu berücksichtigen.

Siehe Beispiel 3

Pensionsfonds

Beim Pensionsfonds handelt es sich um eine kapitalgedeckte Altersversorgung.

Zuwendungen an einen Pensionsfonds sind ab 01.01.2002 nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung stellen diese Beiträge nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 SvEV (bis 31.12.2006: § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV) kein Arbeitsentgelt dar und sind beitragsfrei. Das gilt für Entgeltumwandlungen, die aus laufendem oder einmalig gezahltem Arbeitsentgelt stammen, gleichermaßen. Auf Zuwendungen an einen Pensionsfonds findet die Pauschalbesteuerungsmöglichkeit nach § 40b EStG und § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 keine Anwendung.

Reine Beitragszusage

Die reine Beitragszusage ist eine neue Zusageform der betrieblichen Altersversorgung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG zum 01.01.2018 eingeführt worden. Voraussetzung ist ein entsprechender Tarifvertrag, der eine reine Beitragszusage über die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds vorsieht oder zulässt. Sie ist als reine Beitragszusage ohne Einstandspflichten des Arbeitgebers konzipiert. Als Ausgleich für den Wegfall der Einstandspflicht des Arbeitgebers soll für die Versorgungsleistung vereinbart werden, dass der Arbeitgeber einen Sicherungsbeitrag zahlt (§ 23 Abs. 1 BetrAVG). Mit dem Sicherungsbeitrag kann z.B. ein höherer Kapitaldeckungsgrad oder eine konservativere Kapitalanlage realisiert werden. Der Sicherungsbeitrag ist nach § 3 Nr. 63a EStG steuerfrei, soweit er nicht unmittelbar dem einzelnen Beschäftigten direkt gutgeschrieben oder zugerechnet wird. Die Sicherungsbeiträge stellen daher keinen geldwerten Vorteil für den Beschäftigten dar und unterliegen nicht der Beitragspflicht.

Arbeitgeberbeitrag und Förderbeitrag für Geringverdiener

Ab 2018 regelt § 100 EStG das Arbeitgeber, die Beiträge für eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung für Geringverdiener zahlen, hierfür einen Förderbeitrag erhalten. Der Arbeitgeber erhält den Förderbeitrag durch Verrechnung mit der abzuführenden Lohnsteuer. Übersteigt insgesamt der zu gewährende Förderbeitrag, den Betrag, der insgesamt an Lohnsteuer abzuführen ist, wird der übersteigende Betrag auf Antrag vom Finanzamt erstattet. Voraussetzung für die Gewährung des Förderbeitrages ist unter anderem, dass der Beschäftigte lohnsteuerpflichtigen beziehungsweise (bei Teilzeit oder geringfügiger Beschäftigung) pauschal besteuerten Arbeitslohn bezieht, der Arbeitgeber die Beiträge zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung zusätzlich zum Arbeitslohn und mindestens in Höhe von 240,00 EUR zahlt und der laufende monatliche Arbeitslohn des Beschäftigten 2.200,00 EUR nicht übersteigt. Der Förderbeitrag für den Arbeitgeber beträgt 30 % des Arbeitgeberbeitrags zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, maximal 144,00 EUR im Kalenderjahr, wenn der Arbeitgeber 480,00 EUR im Kalenderjahr zahlt. In den Fällen, in denen der Arbeitgeber bereits im Jahr 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder an eine Direktversicherung gezahlt hat, ist der jeweilige Förderbeitrag auf den Betrag beschränkt, der den bisherigen Betrag, den der Arbeitgeber zahlt, übersteigt (§ 100 Abs. 2 S. 2 EStG). Nach § 100 Abs. 6 EStG ist der dem Förderbeitrag zugrunde liegende zusätzliche Arbeitgeberbeitrag steuerfrei, soweit er im Kalenderjahr 480,00 EUR nicht übersteigt. Die Steuerfreiheit für diesen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag wird nicht auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG angerechnet. Demnach könnte der Arbeitgeber über 480,00 EUR hinaus steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG in Höhe von bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung leisten.

Der Arbeitgeberbeitrag (bis maximal 480,00 EUR im Kalenderjahr) ist in der Sozialversicherung beitragsfrei (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 SvEV).

Bei dem Förderbeitrag (bis maximal 144,00 EUR im Kalenderjahr) für den Arbeitgeber handelt es sich nicht um einen geldwerten Vorteil für den Beschäftigten. Der Förderbeitrag unterliegt damit nicht der Beitragspflicht.

Arbeitgeberzuschuss bei Entgeltumwandlung

Für Entgeltumwandlungsbeiträge zugunsten einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds muss der Arbeitgeber künftig 15 % des umgewandelten Arbeitsentgelts als Arbeitgeberzuschuss zur betrieblichen Altersversorgung zahlen, soweit er dadurch Sozialversicherungsbeiträge spart (§§ 1a Abs. 1a bzw. 23 Abs. 2 BetrAVG). Unterschreiten die eingesparten Sozialversicherungsbeiträge 15 % vom umgewandelten Arbeitsentgelt, ist die Zahlungspflicht des Arbeitgeberzuschusses auf den Betrag der eingesparten Sozialversicherungsbeiträge begrenzt. Zu den betreffenden Sozialversicherungsbeiträgen zählen nach Ansicht der Sozialversicherungsträger neben den Arbeitgeberanteilen am Gesamtsozialversicherungsbeitrag zur gesetzlichen Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung auch der Arbeitgeberzuschuss zur Rentenversicherung an berufsständische Versorgungseinrichtungen sowie zur freiwilligen bzw. privaten Kranken- und Pflegeversicherung und Pauschalbeiträge für geringfügig entlohnt Beschäftigte. Umlagen zur Unfallversicherung und nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz sowie Insolvenzgeldumlagen zählen nicht dazu.

Die Zahlungspflicht des Arbeitgeberzuschusses gilt ab 01.01.2018 für die reine Beitragszusage (siehe Abschnitt 5) ab Beginn der Entgeltumwandlung. Für die anderen Formen der betrieblichen Altersversorgung tritt die Zahlungspflicht – vorbehaltlich einer anderslautenden tarifvertraglichen Regelung nach § 19 Abs. 1 BetrAVG – ab 01.01.2019 in Kraft, wobei sie für individual-und kollektivrechtliche Entgeltumwandlungsvereinbarungen, die vor dem 01.01.2019 geschlossen worden sind, erst ab dem 01.01.2022 gilt (§ 26a BetrAVG in der Fassung ab 01.01.2019).

Der Arbeitgeberzuschuss zu einer Entgeltumwandlung ist bei Neuzusagen steuerfrei, sofern er zusammen mit den übrigen Beiträgen zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung 8 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigt (§ 3 Nr. 63 EStG).

Der Arbeitgeberzuschuss ist beitragsfrei, sofern insgesamt der beitragsfeie Höchstbetrag von 4% der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 SvEV) nicht überschritten wird.

Der Arbeitgeberzuschuss zu einer Entgeltumwandlung ist bei einer Altzusage, die nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 pauschal versteuert wird, beitragsfrei, wenn der Arbeitgeberzuschuss ebenfalls pauschal versteuert wird (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 SvEV).

Rangfolge zwischen Steuerfreiheit und Pauschalversteuerung bei kapitalgedeckter betrieblicher Altersversorgung

Nur bei der Pensionskasse kann die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, die Pauschalversteuerung nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 und die sogenannte Riester-Förderung nach § 10a EStG mit den entsprechenden sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen in Anspruch genommen werden. Für die Inanspruchnahme der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 ist vorrangig zwingend die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in voller Höhe (4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung) auszuschöpfen.

Siehe Beispiel 4

Zugunsten der sog. Riester-Förderung nach § 10a EStG kann auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG dagegen ab 01.01.2002 jederzeit verzichtet werden. Die Inanspruchnahme der sogenannten Riesterförderung hat auf die Höhe des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts keine Auswirkungen.

Entgeltumwandlungen zugunsten mehrerer Durchführungswege

Entgeltumwandlungen können zugunsten mehrerer nebeneinander bestehenden Durchführungswege praktiziert werden.

Bei der Kumulation mehrerer Durchführungswege nebeneinander (zum Beispiel Direktzusage beziehungsweise Unterstützungskasse neben Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung) gelten für jeden Durchführungsweg die im Gesetz oder Verordnungen genannten Grenzen.

Werden jedoch mehrere in den maßgebenden Einzelvorschriften gemeinsam genannte Durchführungswege wie Direktzusage und Unterstützungskassenversorgung (§ 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV) oder Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 SvEV in Verbindung mit § 3 Nr. 63 EStG) nebeneinander praktiziert, kann der beitragsfreie Höchstbetrag je Einzelvorschrift nur einmal berücksichtigt werden.

Demnach können durch Entgeltumwandlungen zugunsten mehrerer Durchführungswege kalenderjährlich maximal 2 mal 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung sowie ein nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 pauschal besteuerter Betrag von 1.752 EUR (2018: (2 mal 3.120 EUR) plus 1.752 EUR ist gleich 7.992 EUR) beitragsfrei verwendet werden.

Da auch § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 und § 40b EStG als zwei Einzelvorschriften gelten, bedeutet das, dass eine vor dem 01.01.2005 abgeschlossenen Direktversicherung (Altzusage) nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 in Verbindung mit § 52 Abs. 40 EStG und eine Pensionskasse im Umlageverfahren nach dem 31.12.2004 mit jeweils 1.752 EUR pauschal besteuert werden können. Diese pauschal besteuerten Beträge sind bei Erfüllung der Voraussetzungen von § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und 4a SvEV nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen.

Förderung durch Sonderausgabenabzug und Zulage

Es besteht auch die Möglichkeit, dass Zahlungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung als Altersvorsorgebeiträge durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG gefördert werden. Die Förderung kann nur für drei Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung in Anspruch genommen werden. Dabei handelt es sich im Einzelnen um den Pensionsfonds, die Pensionskasse und die Direktversicherung. Voraussetzung für die steuerliche Förderung durch Sonderausgabenabzug und Zulage ist unter anderem die individuelle Besteuerung der Beiträge. Diese Form der steuerlichen Förderung hat im Gegensatz zur Entgeltumwandlung keine Auswirkungen auf die Höhe des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts. Weitergehende Informationen zur steuerlichen Förderung durch Sonderausgabenabzug und Zulage können dem BMF-Schreiben vom 06.12.2017 zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung entnommen werden.

Beispiel 1 Berücksichtigung des Steuerfreibetrages

(Beispiel zu Abschnitt 3.3)
monatliches Arbeitsentgelt Februar 20186.200,00 EUR
abzüglich Entgeltumwandlung (Pensionskasse) von monatlich   600,00 EUR
laufendes steuerpflichtiges Bruttoentgelt nach Entgeltumwandlung5.680,00 EUR
Laufendes Entgelt nach Entgeltumwandung5.600,00 EUR
Lösung:
monatlicher steuerfreier Höchstbetrag (8 % von 78.000 EUR ist gleich 6.240 EUR geteilt durch 12)   520,00 EUR
monatlicher beitragsfreier Höchstbetrag (4 % von 78.000 EUR ist gleich 3.120 EUR geteilt durch 12)   260,00 EUR
zuzüglich beitragspflichtiger Teil aus der Entgeltumwandlung (600 EUR geteilt durch 260 EUR)   340,00 EUR
Beitragspflichtiges Arbeitsentgelt
(5.600 EUR plus 340 EUR ist gleich 5.940 EUR
5.940,00 EUR

Beispiel 2 Beitragspflichtiges Arbeitsentgelt bei umlagenfinanzierter Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst für Abrechnungszeiträume bis 31.12.2007

(Beispiel zu Abschnitt 4.3.2.1)
zusatzversorgungspflichtiges Arbeitsentgelt Januar 2004 2.000,00 EUR
VBL-Umlagebeitrag des Arbeitgebers (6,45 % von 2.000 EUR)   129,00 EUR
abzüglich Pauschalbesteuerungsbetrag nach VBL-Satzung      92,03 EUR
individuell zu versteuern sind     36,97 EUR
Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages:
der pauschal besteuerte Beitrag des Arbeitgebers entspricht einem Arbeitsentgelt von (92,03 EUR mal 100 geteilt durch 6,45)1.426,82 EUR
davon 2,5 %     35,67 EUR
abzüglich Freibetrag      13,30 EUR
beitragspflichtiger Hinzurechnungsbetrag nach § 2 Abs. 1 S. 2 ArEV     22,37 EUR
Lösung:
beitragspflichtiges Arbeitsentgelt2.000,00 EUR
zuzüglich Hinzurechnungsbetrag      22,37 EUR
zuzüglich individuell versteuerter Anteil der Arbeitgeberumlage     36,97 EUR
beitragspflichtiges Arbeitsentgelt insgesamt2.059,34 EUR

Beispiel 3 Beitragspflichtiges Arbeitsentgelt bei umlagenfinanzierter Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst für Abrechnungszeiträume ab 01.01.2008

(Beispiel zu Abschnitt 4.3.2.2)
zusatzversorgungspflichtiges Arbeitsentgelt Januar 2011 2.500,00 EUR
VBL-Umlagebeitrag des Arbeitgebers (6,45 % von 2.500 EUR)   161,25 EUR
abzüglich Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 56 EStG (1% von 5.500 EUR, gegebenenfalls begrenzt auf die tatsächliche Umlage)     55,00 EUR
abzüglich Pauschalbesteuerungsbetrag nach VBL-Satzung     92,03 EUR
individuell zu versteuern sind      14,22 EUR
Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge:
Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 56 EStG     55,00 EUR
zuzüglich pauschal besteuerter Anteil nach VBL-Satzung     92,03 EUR
abzüglich Grenzbetrag nach § 1 Abs. 1 S. 3 SvEV   100,00 EUR
beitragspflichtiger Hinzurechnungsbetrag nach § 1 Abs. 1 S. 4 SvEV     47,03 EUR
der Grenzbetrag nach § 1 Abs. 1 S. 3 SvEV entspricht einem Arbeitsentgelt von (100 EUR mal 100geteilt durch 6,45)1.550,39 EUR
davon 2,5 %     38,76 EUR
abzüglich Freibetrag      13,30 EUR
beitragspflichtiger Hinzurechnungsbetrag nach § 1 Abs. 1 S. 3 SvEV      25,46 EUR
Lösung:
beitragspflichtiges Arbeitsentgelt2.500,00 EUR
zuzüglich individuell versteuerter Anteil der Arbeitgeberumlage     14,22 EUR
zuzüglich Hinzurechnungsbetrag nach § 1 Abs. 1 S. 4 SvEV      47,03 EUR
zuzüglich Hinzurechnungsbetrag nach § 1 Abs. 1 S. 3 SvEV     25,46 EUR
beitragspflichtiges Arbeitsentgelt insgesamt 2.586,71 EUR

Beispiel 4 Rangfolge zwischen Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG und Pauschalversteuerung nach§ 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004.

(Beispiel zu Abschnitt 7)
monatliches Arbeitsentgelt Januar 20103.000,00 EUR
Entgeltumwandlung (Pensionskasse) monatlich   240,00 EUR
laufendes Arbeitsentgelt nach Entgeltumwandlung2.800,00 EUR
Weihnachtsgeld im Dezember 2010 2.000,00 EUR
Lösung:
Steuerfreibetrag
(4 % von 66.000 EUR ist gleich 2.460 EUR geteilt durch12)
   220,00 EUR

beitragspflichtiger Teil aus der Entgeltumwandlung

(240 EUR geteilt durch 220 EUR)

     20,00 EUR
beitragspflichtiges Arbeitsentgelt (gegebenenfalls begrenzt auf die Beitragsbemessungsgrenze)2.820,00 EUR
Es können zusätzlich nach § 40b EStG in der Fassung bis 31.12.2004 noch pauschal versteuerte Beträge aus dem Weihnachtsgeld in Höhe von 1.752,00 EUR beitragsfrei zugunsten einer Pensionskasse geleistet werden, da die 4 %-Grenze des § 3 Nr. 63 EStG betragsmäßig durch die Entgeltumwandlung ausgeschöpft wird.

Zusatzinformationen

Rechtsgrundlage

§ 14 SGB IV